به وب سايت هيات کارشناسان رسمی دادگستری خوش آمديد - "برای استفاده و نمايش بهتر از مرورگر موزيلا استفاده نماييد"
بررسی توصیفی- تحلیلی نقاط ضعف کنترلهای داخلی شرکتها

بررسی توصیفی- تحلیلی نقاط ضعف کنترلهای داخلی شرکتها  

 

نویسنده: حسین زارعی

مجله حسابدار: شماره 147

سال: 1381

 

زمینه

براساس بند 49 استاندارد شماره 40 حسابرسی ایران، حسابرس مستقل موظف است در اولین فرصت ممکن، رده مناسبی از مدیریت را از نقاط ضعف با اهمیت موجود در طراحی یا عملکرد سیستم های حسابداری و کنترل داخلی که با آنها برخورد کرده است آگاه کند. در ایران گزارش نقاط ضعف با اهمیت سیستم کنترلهای داخلی به مدیریت به صورت کتبی و با عنوان نامه مدیریت صورت می پذیرد. گفتنی است که حسابرس مستقل، سیستم های حسابداری و کنترل داخلی را تنها تا اندازه ای بررسی می کند که برای تعیین حدود روشهای لازم به منظور ارائه گزارش نسبت به صورتهای مالی ضروری است. از این رو حسابرس تنها نقا ضعفی را در نامه مدیریت گزارش می کند که در جریان رسیدگی های خود با آنها برخورد کرده است و آنها را با اهمیت تشخیص داده است. نامه مدیریت محصول فرعی حسابرسی صورتهای مالی است و صرفاً جهت استفاده مدیریت واحد تجاری تحت حسابرسی تهیه می گردد. حسابرس پس از ارائه نامه مدیریت که به نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی می پردازد اقدامات اصلاحی لازم را به مدیریت پیشنهاد می دهد، و معمولاً پس از آن اقدامات مدیریت و دلائل رد برخی پیشنهادها را ارزیابی می کند. اما براساس تحقیق نگارنده مشخص گردید ک متجاوز از 83 درصد شرکتهای تحت بررسی ( 54 شرکت) نقاط ضعف کنترلهای داخلی مطروحه در نامه های مدیریت سال مالی 87 خود را اصلاح نکردند و از این رو نقاط ضعف مذکور عیناً در نامه های مدیریت سال مالی 1379 نیز تکرار شده است. ضمناً اقدامات اصلاحی 17 درصد باقیمانده از شرکتهای تحت بررسی (11 شرکت) حداکثر 20 درصد از نقاط ضعف سال 1378 را شامل می شد که در نامه مدیریت سال مالی 1379 تکرار نگردیده است.

 

 

 

جدول شماره 1- توصیف کلی داده ها

بخشهای نقاط ضعف کنترلهای داخلی

تعداد موارد نقاط ضعف

فراوانی موارد

فراوانی نسبی

به درصد

موجودی نقد و بانک

9

163

23

حسابها و اسناد دریافتنی

4

99

14

موجودی مواد و کالا

5

61

9

داراییهای ثابت

6

81

12

سرمایه گذاریهای بلند مدت

1

13

2

حسابهای پرداختنی

3

44

7

فروش

2

28

4

هزینه ها

5

46

6

شناسایی سود پیمانکاری

1

18

3

موارد کلی و اساسی

10

136

20

جمع

46

690

100

فراوانی نسبی تعداد موارد نقاط ضعف در بین 65 شرکت تحت بررسی

نسبت فراوانی هر بخش به جمع فراوانی موارد

 

هدف و روش تحقیق

هدف تحقیق حاضر بررسی تحلیلی توصیفی نقاط ضعف کنترلهای داخلی شرکتهای سهامی خاص، تولیدی، ایرانی و با حداقل 10 سال فعالیت از منظر حسابرس مستقل است. در اجرای این هدف، 65 شرکت از بین شرکتهای مذکور به صورت تصادفی طبقه بندی شده نمونه گیری شد. سپس نقاط ضعف با اهمیت کنترلهای داخلی آنها مندرج در نامه مدیریت سال مالی منتهی به 30 اسفند 1379 براساس اقلام زیر فصل صورتهای مالی و موارد کلی طبقه بندی گردید. پس از ترکیب و دسته بندی نقاط ضعف کنترلهای داخلی 65 شرکت مزبور، جهت دستیابی به نقاط ضعف مشترک، با اهمیت و تکرار پذیر سیستم کنترلهای داخلی به نحو زیر عمل گردید: اولاً کلیه نقاط ضعف خاص یک شرکت که در شرکتهای دیگر تکرار نشده بود و ثانیاً نقاط ضعفی که تنها در 6 شرکت یعنی در بین کمتر از 10 درصد شرکتها مشترک بود، و ثالثاً نقاط ضعفی که در سال مالی 1387 تکرار نشده بود از شمول نمونه خارج شد. از این رو نقاط فقط آن دسته از نقاط ضعف سیستم کنترلهای داخلی مندرج در نامه مدیریت شرکتهای مذکور بررسی شدکه: 1) تنها به یک شرکت اختصاص نداشته است 2) حداقل در بین 10 درصد از شرکتها براساس صورت های مالی 1379 مشترک باشد و 3) در شرکت تکرار پذیر باشد یعنی حداقل در دو سال متوالی تکرار شده باشد. از این رو تحقیق حاضر شناختی از وضعیت تکرار پذیر باشد یعنی حداقل در دو سال متوالی  تکرار شده باشد. از این رو تحقیق حاضر شناختی از وضعیت نقاط ضعف با اهمیت کنترلهای داخلی شرکتهای حسابرسی شده برای سال مالی منتهی به اسفند 1379 ارائه می دهد. و همچنین راه کارهای پیشنهادی را براساس بررسی های نگارنده مطرح می سازد.
1- توصیف کلی داده ها

جدول شماره یک بیانگر خلاصه طبقه بندی شده فراوانی های نقاط ضعف با اهمیت، مشترک وتکرار پذیر سیستم کنترلهای داخلی مندرج در نامه مدیریت شرکتهای تحت بررسی سال مالی 1379 ( از این پس نقاط ضعف ) است. همانگونه که در جدول مذکور مشاهده می گردد تعداد نقاط ضعف جمعاً 46 مورد است که فراوانی یعنی تعداد تکرار آنها در بین 65 شرکت تحت بررسی 690 بار است. بر این اساس بطور میانگین هر شرکت 11 نقطه ضعف داشته است. این نقاط ضعف به 10 بخش اصلی طبقه بندی شده است. از جمع نقاط ضعف بدست آمده، 67 درصد مربوط به اقلام ترازنامه، 13 درصد مربوط به اقلان سود و زیان و 20 درصد بقیه مرتبط باموارد کلی و اساسی است. متجاوز از 90 درصد نقاط ضعف اقلام ترازنامه مربوط به سرفصل داراییها و حدود 10 درصد به بدهیها مربوط می شود.

جدول شماره 2- موجودی نقدی بانک

نقاط ضعف کنترلهای داخلی موجودی نقد و بانک

فراوانی مواد

فراوانی وزنی موارد به جمع نمونه ها

1-عدم رعایت آیین نامه معاملات

37

57

2-عدم وجود دستورالعمل مدون در خصوص تنخواه گردان ( شامل عدم اخذ وثیقه کافی، عدم شمارش دوره ای و عدم رعایت سقف تنخواه گردان)

31

48

3-فقدان دستور و مهره های پرداخت شد و ابطال شد بر روی اسناد و ضمائم پرداختها

22

34

4- صدور چکهای مدت دار

15

23

5-عدم دریافت رسید گیرنده وجه در برخی پرداختها

13

20

6-وجود مغایرات تصفیه نشده در بعضی حسابهای بانکی

13

20

7-وجود تعدادی حساب جاریهای راکد و سنواتی

12

18

8-عدم تهیه صورت مغایرت بانکی ماهانه

11

17

9- عدم کنترل صورت مغایرت بانکی توسط مقام مسئول و تهیه آن توسط مسئول امور دریافت و پرداخت شرکت جمع

10

15

جمع

164

 

فراوانی موارد یعنی تکرار هر نقطه ضعف در بین شرکتهای نمونه

از طریق تقسیم فراوانی هر مقدار به جمع شرکتهای نمونه بدست آمده است

مثلاً فراوانی وزنی نقطه ضعف شماره 1 چنین محاسبه شده است.

از این رو حسابرسان مستقل مشترکاً در فرایند حسابرسی خود به نقاط ضعف با اهمیتی در مورد بخش حقوق صاحبان سهام برنخورده اند. بیشترین فراوانی نسبی نقاط ضعف به موجودی نقد و بانک با 23 درصد و کمترین آنها مربوط به سرمایه گذاریهای بلند مدت با 2 درصد اختصاص دارد.
2-موجودی نقد و بانک 

بر مبنای جدول شماره 2 در مورد موجودی نقد و بانک جمعاً 9 نقطه ضعف کنترلهای داخلی برای شرکتهای تحت بررسی شناسایی شد. کل فراوانی مطلق نقاط ضعف مذکور 164 مورد است. از مجموع فراوانی های مذکور 19 درصد شامل یک نقطه ضعف مربوط به تنخواه گردان، 28 درصد شامل 4 نقطه ضعف مربوط به کنترلهای داخلی حسابجاری بانکها، 43 درصد شامل 3 نقطه ضعف مربوط به سایر موارد کنترلی مانند عدم رعایت آیین نامه معاملات، فقدان دستور و مهرهای ابطال و پرداخت بر روی ضمائم و رسید گیرنده وجه است. همچنین کمتر از 10 درصد موارد به صدور چکهای مدت دار مربوط بوده است.

جدول شماره 3- حسابها و اسناد دریافتنی

نقاط ضعف کنترلهای داخلی حسابها و اسناد دریافتنی

فراوانی موارد

فراوانی وزنی موارد به جمع نمونه ها

1-وجود ارقام سنواتی و عدم اطمینان از وصول آنها

35

54

2- عدم اقدام موثر جهت وصول مطالبات و رفع مغایرات فی ما بین

30

46

3- عدم وجود ضوابط مشخص و مدون برای تعیین ذخیره مطالبات  مشکوک الوصول

24

37

4- عدم رعایت مفاد آیین نامه وام کارکنان

10

15

جمع

99

 


2-1-تنخواه گردان
ایرادات مندرج در نامه مدیریت شامل فقدان دستورالعمل مدون در خصوص تنخواه گردان، عدم اخذ وثیقه کافی از مسئولین تنخواه، عدم شمارش دوره ای وجه نقد نزد مسئولین تنخواه و عدم رعایت سقف تنخواه گردان است. به عبارت آماری کنترل داخلی حاکم بر تنخواه گردان 31 شرکت از 65 شرکت یعنی 48 درصد از شرکتهای تحت بررسی نارسایی داشته است. زیربنای رخداد چنین حجم بالایی از نقاط ضعف کنترلهای داخلی در سیستم عملکرد تنخواه گردان چیست؟ براساس بررسیهای بیشتر نگارنده، علت را باید در کارکرد تنخواه گردان جستجو کرد. تنخواه گردان عموماً عبارت است از وجه نقد ثابتی جهت مخارج اندک و ناچیز که فاقد توجیه اعمال روشهای کنترل پرداخت و مجوزهای رسمی است. در صورتی که حدود نیمی از شرکت های نمونه کارکرد دیگری را برای تنخواه گردان تعریف کرده اند. در این شرکتها تنخواه گردان عبارت است از ابزاری جایگزین حساب بانکی جهت پرداختهای ریز و درشت شرکت. در شرکتهای حاوی قاط ضعف مذکور غالباً به جز خرید موارد اولیه بقیه پرداختها از طریق تنخواه گردان انجام می شود. یکی از روشهای کنترلی موثر وجه نقد آن است که تمامی پرداختهای نقدی بجز هزینه های اندکی که از تنخواه گردان پرداخت می شود باید از طریق چک انجام شود. حال با توجه به چنین کارکرد متفاوتی از تنخواه گردان، آیا باز هم وقوع نقاط ضعف کنترل داخلی تنخواه گردان با چنی حجمی تعحب برانگیز خواهد بود؟ در هر صورت به نظر می رسد نقاط ضعف مزبور شامل عدم وجود دستورالعمل مدون در خصوص تنخواه گردان یا هر مورد دیگر معلول تعریف نادرست از تنخواه گردان شامل عدم رعایت روش کنترلی مذکور است. از این رو جهت رفع موارد ضعف کنترل تنخواه گردان به طور ساده پیشنهاد می گردد تا تمام پرداختهای نقدی به جز پرداخت هزینه های جزیی و اندک که از تنخواه گردان صورت می گیرد با چک انجام شود. در غیر اینصورت تا زمانی که پرداختهایی چون خرید لوازم و قطعات کارخانه از طریق تنخواه گردان صورت پذیرد موارد ایراد مذکور و نتایج حاصل از آن شامل ایجاد انگیزه جهت سرقت و تبانی باقی خواهد ماند.
2-2 حسابهای بانکی
نقاط ضعف مطروحه در زمینه حسابهای بانکی از اهم نقاط ضعف کنترلهای داخلی وجه نقد و بانک شرکتهای تحت بررسی است به نحوی که بیش ار 28 درصد فراوانی نقاط ضعف موجود نقد و بانک را شامل گردیده است. یکی از نقاط ضعف مربوط به صورت مغایرت بانکی شامل عدم تهیه ماهانه، عدم کنترل ازسوی مقام مسئول و تهیه آن از سوی مسئول امور دریافت و پرداخت شرکت مربوط است که 46 درصد از نقاط ضعف کنترلهای داخلی حسابهای بانکی را شامل می شود. براسا س رهنمودهای روشهای کنترلی موثر ضروری است تا صورت مغایرت بانکی هر ماهه و از سوی شخصی تهیه شود که مسئولیتی در مورد صدور چک یا حفاظت از وجوه نقد نداشه باشد و از سوی یکی از روسای مربوط کنترل و بررسی شود. همان گونه که از جدول 2 پیداست قریب 16 درصد از شرکتهای تحت بررسی تقریباً در تضاد با چنین روش کنترلی عمل کرده اند. براساس بررسی های بیشتر از طریق پرس و جو، عدم تهیه صورت مغایرت بانکی و عدم رعایت کنترلهای داخلی مربوط به آن نمی تواند ناشی از ناتوانی واحدهای تجاری مذکور در تهیه و نظارت لازمه یا مشکلات عملی باشد. از این رو فرض می شود که شاید علت نقض فوق عدم درک کارکردهای چنین کنترلی باشد. بنابراین خاطر نشان می سازد عدم تهیه صورت مغایرت بانکی ماهانه از سوی شخصی مستقل از مسئول وجه نقد و عدم کنترل و بررسی آن اولاً به سادگی انگیزه اختلاس و اختفا وجه بهتر را برای مسئول وجه نقد شرکت فراهم می آورد. ثانیاً در بلندمدت منجر به وجود مغایرات تصفیه نشده با بانکها در برخی حسابجاریها می گردد که مبتلا به حدود 20 درصد  از شرکتهای تحت بررسی بوده است . تعداد 12 شرکت از شرکتهای تحت بررسی یعنی حدود 18 درصد دارای حسابجاریهای راکد و سنواتی بوده اند. دلائل وجود چنین حسابهایی چیست؟ براساس بررسیهای انجام شده این دلائل را می توان به عامل بی توجهی مدیریت شرکت به سیستم کنترلی امور مالی شامل فقدان شرح وظایف پرسنل مالی، روزی به کار آید و بی برنامه بودن مدیریت وجه نقد شامل فقدان مدیریت خزانه داری است .
2-3-سایر موارد  کنترلی وجه نقد و  بانک
حدود 34 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد دستور، مهر پرداخت و مهر ابطال بر روی برخی پرداختها و ضمائم آنها بوده اند. یکی از روشهای مهم سیستم کنترل داخلی پرداختهای نقدی آن است که دارندگان امضای مجاز باید قبل از امضای چک ضمائم آن را بررسی کنند و اطمینان حاصل کنند که مدارک مذکور قابل ارائه مجدد نباشد و حتی چک امضا شده نزد تنظیم کننده آن برنگردد. از این رو وجود چنین نقاط ضعفی در سیستم کنترلهای داخلی پرداختها می تواند منجر به استفاده مجدد از اسناد و ضمائم مثبته در شرکت متبوع یا شرکتهای دیگر و واریز وجه برخی چکهای صادره به حسابهای شخصی افراد غیر ذینفع گردد. پیشنهاد می گردد پس از صدور دستور پرداخت از سوی صاحب امضای مجاز و قبل از امضای چک، مسئولین دفتر صاحب امضا مجاز ضمائم مربوط را ممهور کنند. مهمترین نقطه ضعف کنترلهای داخلی موجودی نقد و بانک ، عدم رعایت آیین نامه معاملات در خصوص عدم رعایت آیین نامه معاملات در خصوص عدم رعایت حوزه و میزان (مبلغ) اختیارات پرداختها از سوی مسئولین شرکت بوده است. این نقطه ضعف در 57 درصد شرکتهای نمونه مشاهده شد. بررسی های بیشتر حاکی از آن است که فقدان چارت سازمانی و شرح وظایف شامل وظیفه به روز آوردن آیین نامه ها موجب چنین وضعیتی شده است.
3- حسابها و اسناد دریافتنی
براساس نتایج بدست آمده از تحقیق جاری 4 مورد نقاط ضعف با اهمیت، مشترک و تکرار پذیر حسابها و اسناد دریافتنی شرکتهای تحت بررسی دارای 99 فراوانی مطلق بود. متجاوز از 65  درصد نقاط ضعف مذکور مربوط به عدم اقدام موثر جهت وصول مطالبات و رفع مغایرات و مالاً وجود ارقام سنواتی مشکوک الوصول می باشد. همچنین حدود 24 درصد به عدم وجود ضوابط مشخص، به ویژه استفاده از جدول سنی جهت تعیین ذخیره مطالبات مشکوک الوصول مربوط بوده است.
3-1- وصول مطالبات
حدود 54 درصد از شرکتهای تحت بررسی دارای ارقام سنواتی حسابهای دریافتنی بود که به نظر حسابرس 85 درصد از آنها اقدام موثری جهت وصول آنها یا رفع مغایرات فی ما بین نکرده اند. هر چند به نظر می رسد که جایگاه این موارد در گزارش حسابرس و بازرس قانونی است اما با این حال بررسی آنها از منظر سیستم کنترلهای داخلی نیز حائز اهمیت است. به نظر نگارنده مهمترین عامل کنترلی فراموش شده در چنین واحدهای تجاری وجود دایره اعتبارات جهت تصویب اعتبار مشتری زیر نظر مدیر مالی شرکت است زیرا علاج واقعه را قبل از وقوع باید کرد. دایره اعتبارات موظف است با بررسی و تجزیه و تحلیل اطلاعات مشتریان از طرق گوناگون، وضعیت مالی مشتریان و از این رو اعتبار آنان را مستقل از بخش فروش تعیین کند. در یک سیستم کنترل داخلی کارا عملکرد فروش و کارکرد تعیین اعتبار مشتری دو وظیفه ناسازگارند. از این رو مدیریت فروش جهت بالا بردن حجم فروش ممکن است بدون توجه به وصول مطالبات اقدام به فروش نسیه کند. همچنین از آنجا که در شرکتهای مذکور عمدتاً بخش فروش نسیه را نیز به عهده دارد، عادی بودن عدم اقدام موثر جهت وصول مطالبات قابل تصور است. در این زمینه نیز پیشنهاد می گردد. وظایف فروش و وصول مطالبات قابل تصور است. در این زمینه نیز پیشنهاد می گردد وظایف فروش و وصول مطالبات از هم تفکیک شوند. هر چند در شرایط فعلی نقد کردن مطالبات برای عموم شرکتها به صورت معضلی اساسی نمایان شده است اما اقدامات مذکور بخصوص تشکیل دایره اعتبارات می تواند به کاهش این معضل یاری رساند.
3-2- ذخیره مطالبات مشکوک الوصول
قریب 38 درصد از شرکتهای تحت بررسی حاوینقاط ضعف کنترل داخلی در مورد تعیین ذخیره مطالبات مشکوک الوصول شامل تهیه جدول تجزیه سنی بدهکاران می باشند. تهیه مرتب و منظم جدول مذکور به شرکت جهت برنامه ریزی و کنترل وصول مطالبات یاری می رساند. همچنین این جدول یکی از روشهای مناسب تعیین مطالبات مشکوک الوصول در پایان سال مالی است. همان گونه که از ارقام این تحقیق پیداست در شرکتهای مذکور و بسیاری از شرکتهای دیگر تعریف مطالبات مشکوک الوصول و مسئولیت آن در هاله ای از ابهام باقی مانده است. به نظر نگارنده چننی ابهامی ناشی از عم وجود دایره اعتبارات و به عبارت دیگر ناشی از عدم شناخت شرکتها از مشتریان خود است.
3-3-آیین نامه وام کارکنان
14 درصد از شرکتهای تحت بررسی مفاد آیین نامه وام کارکنان را رعایت نکرده اند. بطور کلی نابهنگام شدن آیین نامه وام کارکنان را رعایت نکرده اند. بطور کلی نابهنگام شدن آیین نامه ها یکی از معضلات شرکتهای دیگر است. تشکیل کمیته بازنگری و بهنگام سازی آیین نامه ها به صورت سالانه مرکب از مدیران ذیربط نه تنها برطرف کننده نقطه ضعف مذکور است بلکه ابزاری جهت افزایش کارایی و بهره وری نیروی انسانی شامل کاهش درگیری ها و تشنجات ناشی از بی برنامگی خواهد شد.
4- موجودی مواد و کالا
فراوانی نقاط ضعف کنترلهای داخلی موجودی مواد و کالا 61 مورد بوده است که از این میان 25 درصد به عدم ارزیابی علل و ماهیت کسری و اضافی انبارها ، 24 درصد به فقدان سیستم تعیین حد تجدید سفارش و میزان حداقل و حداکثر موجودیها، حدود 19 درصد به وجود اقلام راکد و سنواتی موجودیها و عدم اقدام موثر جهت فروش آنها، 11 درصد به فقدان پوشش بیمه ای کافی موجودیها و نهایتاً 21 درصد باقیمانده به فقدان شماره سریال چاپی رسیدها و حواله های انبار مربوط می شود.

جدول شماره 4- موجودی مواد و کالا

 

نقاط ضعف کنترلهای داخلی موجودی مواد و کالا

فراوانی موارد

فراوانی وزنی موارد به جمع نمونه ها

 

1- عدم ارزیابی و بررسی علل و تعیین ماهیت کسری و اضافی انبار

15

23

 

2- عدم تعیین میزان حداقل و حداکثر موجودیها شامل تعیین نقطه سفارش اقتصادی

14

22

 

3-فقدان شماره سریال چاپی رسیدها و حواله های انبار

13

20

 

4- عدم اقدام موثر جهت فروش موجودیهای راکد و سنواتی

12

18

 

5- فقدان پوشش بیمه ای کافی موجودیها

7

11

 

جمع

61

 

 

جدول شماره 5- داراییهای ثابت

نقاط ضعف کنترلهای داخلی داراییهای ثابت

فراوانی موارد

فراوانی نسبی موارد به جمع نمونه ها

1-فقدان دستورالعمل مدون در خصوص تفکیک مخارج جاری و سرمایه ای

23

35

2-فقدان پلاک کوبی داراییهای ثابت

17

26

3-عدم وجود دستورالعمل مدرن جهت سفارش و مطابقت داراییهای ثابت با سوابق دفتری

14

22

4-فقدان پوشش بیمه ای کافی داراییها

12

18

5-در اختیار شرکت نبودن برخی از داراییهای ثابت منعکس شده در حسابها

8

12

6-عدم رعایت مفاد قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص محاسبه استهلاک

7

11

جمع

81

 

 

4-1-کسری و اضافی انبار
یکی از مهمترین کنترلهای داخلی موجودیها، ارزیابی علل و ماهیت کسری و اضافی انبار حاصل از فرایند شمارش موجودیهای پایان سال مالی است. اساساً  ارزیابی مذکور، از فرایند تعیین کسری و اضافی موجودیها اهمیت بیشتری دارد زیرا در واقع کسری و اضافی  معلول عاملی است که بی توجهی به آنها تاییدی بر استمرار آن است. 23 درصد از شرکتهای تحت بررسی پس از تعیین کسری و اضافی انبار تنها به ثبت لازمه اکتفا کرده و از بررسی ماهیت رخداد چنین پدیده ای سرباز زده اند. بررسی های بیشتر نگارنده در مورد شرکتهای مذکور حاکی از اشتراک آنها در عدم استفاده از سیستم ثبت دائمی مناسب شامل توزیع دقیق واردات و صادرات موجودیها بود؛ در صورتی که مهمترین جزو سیستم کنترل داخلی موجودی کالا سیستم ثبت دائمی است. در این سیستم اقلام وارده، صادره و موجودی انبار مربوط به هر قلم از موجودیها در کارت دائمی موجودی ثبت می شود و هر چند وقت یکبار صحت این کارتها کنترل می گردد و از این رو انباردار در مقابل تعداد یا مقدار موجودی طبق این کارتها کنترل می گردد و از این رو انباردار در مقابل تعداد یا مقدار موجودی طبق این کارتها مسئول است. بنابراین تنها با بکارگیری چنین سیستمی می توان از سرقت و هدر رفتن موجودیها جلوگیری به عمل آورد و موجودیها را به نحو مناسبی کنترل و علل و ماهیت کسری و اضافی احتمالی را تعیین کرد. بخش مهم این سیستم توزین موجودیهای وارده به انبار و صادره از انبار می باشد. محاسبه مواد مصرفی براساس میزان تولید یا استفاده از ابزارهای نادقیق توزین, علل و ماهیت کسری و اضافی انبار را بین انبار مواد، فرایند تولید و انبار کالای ساخته شده به رازی سر به مهر بدل کند.
4-2- میزان حداقل و حداکثر موجودیها
تنها با استفاده از سیستم دائمی موجودیهاست که می توان حداقل و حداکثر مقدار هر یک از موجودیها را تعیین و از این رو برنامه مناسبی برای خرید شرکتهای نمونه منجر به فقدان تعیین میزان حداقل و حداکثر موجودی ها و نقطه سفارش اقتصادی گردیده است. این بی برنامگی منجر به تحمیل هزینه های قابل اجتناب خرید و نگهداری موجودیها خواهد شد.
4-3-مدارک فاقد شماره سریال چاپی
رسیدها و حواله های انبار 20 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد شماره سریال چاپی بود. عدم استفاده از فرم های فاقد شماره سریال چاپی، خطر تعویض و جعل اسناد را افزایش می دهد..
4-4- موجودیهای راکد
18 درصد از شرکتهای تحت بررسی دارای اقلام راکد و سنواتی بوده اند که در جهت فروش آنها اقدام موثری صورت ندارند. این موجودی راکد و سنواتی ناشی از فقدان برنامه کنترل برای موجودیها، شامل برنامه مصرف ماهانه و سالانه هر یک از موجودیها و تعیین استاندارد حداقل و حداکثر میزان آنها، و همچنین عدم گزارشگری مستمر موجودیهای معیوب، نایاب و کم مصرف به مدیریت است. مورد دیگری که در شرکتهای مذکور مشترک به نظر می رسد و می تواند عاملی برای وجود موجودیهای راکد باشد فقدان تمرکز بخش خرید این گونه شرکتها است.
4-5- پوشش بیمه
11 درصد شرکتهای نمونه گیری شده فاقد پوشش بیمه ای کافی بوده اند. متاسفانه چنین شرکتهایی صرفه جویی در هزینه ها را با کاهش یا حذف بیمه داراییها آغاز کرده اند. خطرات داراییهای بدون پوشش بیمه ای به مرتب بالاتر از عدم رعایت بسیاری از روشهای کنترل داخلی است زیرا چنین سیاستی می تواند به ورشکستگی واحد تجاری بینجامد.
5- داراییهای ثابت مشهود
در شرکتهای تحت بررسی 81 نقطه ضعف با اهمیت، مشترک و تکرار پذیر در مورد داراییهای ثابت به دست آمد که متجاوز از 45 درصد نقاط ضعف مذکور تنها از طریق تدوین دستورالعمل در خصوص داراییهای ثابت و با کمترین هزینه قاب رفع است.
5-1- دستورالعمل
35 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد دستورالعمل کتبی در خصوص تفکیک مخارج جاری از سرمایه ای و تعیین حداقلی برای منظور کردن مخارج به حساب داراییهای ثابت  هستند. فقدان چنین دستورالعملی منجر به اعمال سلیقه در این مورد و از این رو علاوه بر گزارشگری نادرست، انگیزه سرقت و تبانی پرسنل را افزایش می دهد.همچنین شمارش هر چند وقت یک بار داراییهای ثابت و مطابقت آنها با سوابق دفتری یکی از مهمترین روشهای کنترلی داراییهای ثابت جهت حفاظت از استفاده نادرست، غیر مجاز و اختلاس است. اما حدود 22 درصد از شرکتهای مورد بحث این روش کنترلی مهم را اجرا نکرده اند.
5-2- در اختیار نبودن دارایی
یکی از اجزای مهم تعریف داراییهای ثابت آن است که این داراییها در استفاده عملیاتی واحد تجاری باشند در اختیار گذاشتن داراییهای شرکت برای استفاده شرکتها بدون ما به ازای مشخص کلاً با زیربنای کنترلی داراییهای ثابت واحد تجاری در تضاد است که این امور گریبانگر 10 درصد از شرکتهای تحت بررسی است. بررسی های بیشتر حاکی از آن است که عموم این داراییها اتومبیل بوده که در اختیار عوامل سهامداران عمده قرار داده شده است.
5-3- پوشش بیمه ای
فقدان پوشش بیمه ای داراییها  می تواند بر کنترلهای داخلی جهت حفاظت از داراییها فائق آید و آنها را بی اثر سازد. به نحوی که ملاحظه می شود 18 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد پوشش بیمه ای کافی داراییها ثابت خود هستند. از این رو وجود پوشش بیمه ای کافی هر چند روش کنترلی نیست اما به کسب اهداف کنترل داخلی یاری می رساند.
6- سرمایه گذاریهای بلند مدت
به نحوی که از جدول 6 پیداست تنها و مهمترین ایراد کنترل داخلی این بخش در شرکتهای تحت بررسی نبود اطلاعات در زمینه ی سرمایه گذاریها است. هر چند این ایراد مربوط به 13 شرکت تحت بررسی بوده که جمعاً 20 درصد شرکتهای نمونه گیری شده را تشکیل می دهد اما بررسی های بیشتر حاکی از آن است که از بین 65 شرکت مورد بحث تنها 28 شرکت دارای سرنایه گذاری بلند مدت هستنداز این رو مورد مذکور مبتلا به حدود 47 درصد از شرکتهای تحت بررسی دارای حساب سرمایه گذاری بلند مدت است. فقدان اطلاعات مذکور می تواند به دریافت و پنهان کردن سود سهام از سوی یکی از کارکنان مسئول به منظور دزدی یا اختلاس، فروش اوراق مربوط و هرگونه سوء استفاده احتمالی گردد. لازم به ذکر است که هیچ یک از شرکتهای تحت بررسی با سرمایه گذاری بلند مدت در بیش از 20 درصد از سهام دیگر شرکتها از روش ارزش ویژه حسابداری استفاده نکرده و از این رو با نوسانات سود سالانه روبرو کرده بودند.
7- حسابهای پرداختنی
فراوانی 3 نقطه ضعف مربوط به حسابهای پرداختنی شرکتهای نمونه گیری جمعاً 44 مورد است که 43 درصد آن به عدم محاسبه و پرداخت کسورات قانونی و 57 درصد آن اقلام راکد و سنواتی و مغایرت فی ما بین مربوط می شود.

جدول شماره 6- سرمایه گذاریهای بلند مدت

نقاط ضعف کنترلهای داخلی سرمایه گذاریهای بلند مدت

فراوانی مواد

فراوانی وزنی مواد به جمع نمونه ها

1- عدم وجود اطلاعات ( اوراق سهام، مستندات و صورتهای مالی) در خصوص سرمایه گذاریهای منعکس شده در حسابها و از اینرو عدم ثبت سهم سود سرمایه گذاریها

13

20

جمع

13

 

 

7- حسابهای پرداختنی
فراوانی 3 نقطه ضعف مربوط به حسابهای پرداختنی شرکتهای نمونه گیری جمعاً 44 مورد است که 43 درصد آن به عدم محاسبه و پرداخت کسورات قانونی و 57 درصد آن به وجود اقلام راکد سنواتی و مغایرات فی ما بین مربوط می شود.

جدول شماره 7- حسابهای پرداختنی

نقاط ضعف کنترلهای داخلی حسابهای پرداختنی

فراوانی مواد

فراوانی وزنی مواد به جمع نمونه ها

1- عدم محاسبه و پرداخت کسورات قانونی قراردادهای منعقده

19

29

 

 

 

 

 

 

2- وجود مغایرات فی ما بین با اشخاص طرف حساب و عدم اقدام نسبت به رفع و تسویه آنها

13

20

3-وجود برخی اقلام راکد و سنواتی

12

18

جمع

44

 

 

جدول شماره 8-فروش

نقاط ضعف کنترلهای داخلی فروش

فراوانی مواد

فراوانی وزنی مواد به جمع نمونه ها

1- نبود کنترلهای لازم نسبت به صدور فاکتور و حواله های صادره

21

22

2- عدم تایید اسناد مربوطه فروش توسط مقام مسئول

7

11

جمع

28

 

 

7-1- کسورات قانونی
28 درصد از شرکتهای تحت بررسی، فاقد سیستمی برای محاسبه و پرداخت کسورات قانونی قراردادها و حقوق و دستمزد بودند. عدم شفافیت قراردادها و تعیین رهنمودهای لازم از طرف امور قراردادها یا اداری شرکت، مشکلی پارادوکسی به بخش امور مالی که فاقد اختیارات مربوط است، تحمیل کرده است.
7-2- اقلام راکد سنواتی و مغایرت دار
ضعف دیگر وجود اقلام راکد و مغایرت دار حسابهای پرداختنی و عدم اقدام لازم در جهت رفع آنها است این اقلام در حدود 20 درصد از شرکتهای تحت بررسی مشاهده شد. بررسیهای بیشتر در مود شرکتهای مزبور حاکی از آن است که عمده اقلام فوق ناشی از فقدان روشهای کنترلی مناسب خرید شامل موارد زیر است: الف) عدم تطبیق مشخصات کالای دریافتی با سفارش خرید از سوی مسئول مربوط، یعنی شرکتهای مذکور فاقد تعریف مشخصی از وظیفه دریافت کالا هستند. ب) پراکندگی و عدم تمرکز بخشی خرید و مالاً خریدهایی با حجم یا مشخصات نادرست. در صورتی که لازمه وجود یک سیستم کنترل داخلی خوب در مورد خریدها، وجود یک ساختار سازمانی است که امور مربوط به خرید مواد و خدمات تنها به عهده یک دایره مستقل واگذار گردد.

جدول شماره 9- هزینه ها

نقاط ضعف کنترلهای داخلی هزینه ها

فراوانی مواد

فراوانی وزنی مواد به جمع نمونه  ها

1- عدم طبقه بندی صحیح و مناسب هزینه ها

13

20

2-عدم محاسبه و پرداخت صحیح ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان

11

17

3-فقدان روش مناسب هزینه ها به محصولات و فعالیت ها

8

12

4- نقص سیستم حسابداری حقوق و دستمزد شامل مغایرات مستمر

7

11

5- فقدان مدارک مثبته لازم جهت اسناد هزینه

7

11

جمع

46

 

 

8- فروش
در مورد نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی فروش به دو مورد اصلی برخورد گردد که هر دو بر فقدان کنترل های حاکم بر اسناد فروش بخصوص فاکتورهای فروش تاکید دارند، به نحوی که 32 درصد از شرکتهای تحت بررسی کنترل مناسبی برای صدور فاکتور فروش و حواله های مربوطه نداشته اند. بررسی های بیشتر نشان داد که عوامل زیر نقش اصلی را در ایجاد نقاط ضعف مذکور ایفا کرده اند: الف) در عموم شرکتهای مذکور، فاکتور فروش از سوی بخش فروش تهیه و تصویب می شود. در صورتی که یکی از مهمترین روشهای کنترل داخلی فروش آن است که فاکتور فروش زیر نظر واحدی به غیر از واحد فروش ( مثلاً حسابداری) تهیه گردد. همچنین کنترلهای لازم برای برای سایر مدارک فروش شامل مدارک حمل، سفارش خرید مشتری و اعلامیه های تغییر سفارشات و مصوبات مربوطه انجام نمی پذیرد.ب) حواله های صدور کالا از انبار غالباً بطور شفاهی و بدون توجه به اعتبار مشتری صورت می پذیرد . از این رو در چنین شرکتهایی مدیریت فروش قادر است به هر میزان و گاهی به هر مبلغ کالای شرکت را به فروش رساند و کنترلی اصولی بر اعمال وی نباشد. نتیجه چنین سیاست نادرست کنترلی مشکلاتی مانند راکد ماندن و سنواتی شدن حسابهای دریافتنی، مشکلات نقدینگی شرکتها و هزینه های حقوقی بی انتها است.

جدول شماره 10- فعالیتهای پیمانکاری

نقاط ضعف کنترلهای داخلی پیمانکاری

فراوانی موارد

فراوانی وزنی موارد به جمع نمونه ها

درصد

1- عدم وجود سیستم مدون در خصوص شناسایی سود پروژه ها

18

28

جمع

18

 

 

جدول شماره 11- موارد کلی و اساسی

نقاط ضعف کنترلهای داخلی موارد کلی و اساسی

فراوانی موارد

فراوانی وزنی موارد به جمع نمونه ها 

( درصد)

1- فقدان امضا مجاز اسناد حسابداری

32

49

2- عدم اخذ کد اقتصادی بابت خرید برخی داراییها و هزینه ها

16

25

3- فقدان و احد حسابرسی داخلی

14

22

4- فقدان  دستورالعمل روشهای مدرن حسابداری

14

22

5- عدم وجود چارت سازمانی و یا کامل نبودن آن

12

18

6- عدم تهیه گزارشات بودجه ای و عدم کنترل و نظارت بر حسن اجرا و اصلاح آن

12

18

7-عدم بررسی و تجزیه و تحلیل اصولی اطلاعات مالی

11

17

8- عدم رعایت مفاد آیین نامه تحریر دفاتر شامل تاخیر مثبت

10

15

9- وجود مشکل در سیستم حسابداری شاما عدم امکان استفاده بموقع از اطلاعات

8

12

10-عدم پیگیری و اجرای مصوبات هیات مدیره

7

11

جمع

136

 

 

9- هزینه ها
براسا س جدول 9 نقاط ضعف سیستم کنترلهای داخلی هزینه ها مندرج در نامه مدیریت شرکتهای تحت بررسی حاوی 5 مورد بوده است که فراوانی آنها 33 مورد بوده است.
9-1- طبقه بندی هزینه ها
20 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد طبقه بندی صحیح و مناسبی از حسابهای هزینه ای بوده اند. از منظر سیستم کنترل داخلی، طبقه بندی نادرست هزینه ها اولاً منجر به پایین آمدن کارایی کارکنان بخصوص در جنجال بی مورد چگونگی طبقه بندی هر هزینه رخداده می گردد. ثانیاً یکی از اهداف اصلی استقرار سیستم کنترل داخلی را که وجود گزارشگری قابل اتکا است تحت تاثیر منفی قرار می دهد. زیرا این موارد از ضعف سیستم حسابداری ناشی می شود و طبعاً از این رو گزارش هال نیز ناقص خواهد بود. سیستم حسابداری چنین شرکتهایی به صورت وصله ای طی زمان از سوی اشخاص مختلف به نحوی غیر عملی و ناهمبسته شکل گرفته است.
9-2- سایر موارد
فقدان سیستم یکپارچه حسابداری منجر به وجود روشهای نامناسب تسهیم هزینه ها به پروژه ها و دوایر شامل 12 درصد شرکتهای تحت بررسی گردیده و همچنین منجر به مشکلات دیگری از جمله نقض محاسبات ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان، حقوق و دستمزد و فقدان مدارک مثبته گردیده است.
10- سود پیمانکاری
از مجموع شرکتهای تحت بررسی 18 شرکت به نوعی با انجام فعالیتها قراردادی بلند مدت ساخت و مشاوره درگیر بوده اند. جالب توجه است بدون استثنا همه شرکتهای مذکور یعنی 28 درصد از کل شرکتهای تحت بررسی با معضل فقدان سیستم حسابداری مناسب در خصوص شناسایی درآمدها و هزینه های قراردادهای بلند مدت مذکور روبرو بوده اند. بررسی های بیشتر حاکی از آن است که به رغم تاکیدات هر ساله حسابرسان، شرکتهای مذکور فاقد تعریف مشخصی از روشهای حسابداری مورد نیاز بخصوص روش درصد پیشرفت کار هستند. قابل ذکر است به رغم تلاشهای فراوان مسئولین شرکتهای مذکور جهت کسب سیستم مناسب حسابداری مربوطه به خصوص نحوه شناسایی سود، هنوز نتوانسته اند به نتایج ملموس دست یابند.
11- موارد کلی و اساسی
در بررسی نامه مدیریت شرکتهای نمونه گیری شده و تعدیلات انجام شده جمعاً 10 مورد نقاط ضعف کل سیستم کنترلهای داخلی به دست آمده است. فراوانی 10 مورد فوق مشتمل بر 136 مورد است که فراوانی نسبی آن حدود 20 درصد تمام نقاط ضعف گزارش شده شرکتهای مذکور است. نقاط ضعف کنترلهای داخلی مذکور از اهمیت خاص برخوردارند زیرا غالباً آنها روشهای کنترلی زیربنایی دیگر کنترلها هستند. به عبارت حل موارد این بخش می تواند به خودی خود بسیاری از نقاط ضعف چرخه های بخش های دیگر مطروحه را از میان بردارد.
11-1-چارت سازمانی
18 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد چارت یا نمودار مدون و مناسب هستند. وجود نمودار سازمانی یکی از اجزای مهم محیط کنترلی، به واحد تجاری کمک می کند تا به اهداف اصلی خود شامل طراحی، اجرا، کنترل و نظارت دست یابد. وجود تعریف حوزه های کلیدی اختیار و مسئولیت و استقرار فرایند مناسب گزارشدهی است. از این رو، فقدان چنین مکانیسمی بطور خلاصه به تداخل وظایف، سردرگمی، بی مسئولیتی ، دلسردی و فرصت طلبی کارکنان می انجامد و مسلماً زمینه ساز وجود روابط غیررسمی و تبانی و تخطی از اهداف سازمانی خواهد شد.
11-2-گزارش های بودجه ای و مدیریتی
قریب 18 درصد از شرکتهای نمونه گیری شده فاقد گزارش های بودجه ای شامل کنترل و تطبیق آن با عملکرد شرکت هستند. بودجه، پیش بینی مالی اهداف آتی است و شاخص برای ارزیابی نتایج واقعی در اختیار مدیریت قرار می دهد و از این رو به عنوان یک ابزار کنترلی به کار می رود. فقدان چنین مکانیسم کنترلی موجب افزایش ریسک سوء استفاده از داراییها، بی مسئولیتی، بی هدفی کارکنان و مدیریت و افزایش فرصت طلبی به دلیل نبود ملاک ارزیابی خواهد شد. مورد مذکور یکی از علل اصلی آن است که 17 درصد از شرکتهای تحت بررسی (94 درصد شرکتها ی مذکور) فاقد هرگونه گزارشگری مناسب به مدیریت شامل تجزیه و تحلیل اطلاعات بوده اند. زیرا چنین شرکتهایی فاقد شاخص مناسب ارزیابی فعالیتها هستند.
11-3- دستورالعمل حسابداری 
جهت دستیابی به اهداف کنترلهای داخلی باید سیستم حسابداری شامل دستورالعملها و روشهای حسابداری ثبت، پردازش و گزارشگری استقرار یابد. 22 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد سیستم مدون حسابداری شامل دستورالعملها و روشهای مناسب هستند. به عبارت دیگر، روشهای حسابداری در چنین شرکتهایی بطور سلیقه ای و با همت کارکنان پیاده می شود که ممکن است در موارد یکسان به نحو متفاوت نیز عمل شود. یک بررسی مستقل مبتنی بر تئوری پیرامون منافع حاصل از چنین سیستمی در قبال مخارج استقرار آن مسلماً می تواند بیانگر فزونی منافع استقرار یک سیستم حسابداری به مثابه شریان اطلاع رسانی مالی شرکت باشد. تشکیل کمیته بازنگری و بهنگام سازی دستورالعملها که مقدمه تشکیل یک کمیته حسابرسی است می تواند بسیاری از مشکلات کنترلی شرکتها را برطرف سازد.
11-4- امضا مجاز اسناد حسابداری
در یک واحد تجاری امضای مجاز بر روی اسناد حسابداری جزیی از روند کنترل معاملات و رویه ها است. متاسفانه حدود نیمی (49 درصد) از شرکتهای تحت بررسی با نقاط ضعف کنترلهای حاکم بر امضای مجاز اسناد حسابداری روبرو بوده اند. جالب آن است که بررسی بیشتر در مورد شرکتهای مذکور نشان داد که اسناد حسابداری آنها غالباً فاقد امضای مدیر مالی شرکت نیز می باشد. بی توجهی به این روش کنترلی مهم میتواند آثار سوء و ناخوشایندی به واحد تجاری تحمیل کنداز جمله : الف) بالا رفتن قدرت مدیران میانی و عملیاتی و از این رو فرصت طلبی و باج خواهی پرسنل از سویی و فاصله گرفتن مدیریت بالایی از رویدادهای روزمره و فرایند گزارش آنها ب) ایجاد فرصت سو استفاده از داراییهای شرکت شامل معاملات جعلی، پرداختهای نابجا و همچنین امکان تغییرات مورد نیاز اسناد توسط پرسنل مربوط .
11-5- واحد حسابرسی داخلی
یکی از اجزای مهم محی کنترلی، حسابرسی داخلی است. حسابرسی داخلی خود یک کنترل است که
وظیفه اش ارزیابی سایر کنترلهای داخلی در جهت کمک به مدیریت در تحقق اهداف سازمانی است. 22 درصد از شرکتهای تحت بررسی فاقد واحد حسابرسی داخلی بوده اند و از این رو آنان محروم از مکانیسم

ارزیابی کارایی و اثربخشی فعالیتها و سیستم کنترل داخلی هستند. حسابرس داخلی می تواند نقش بسزایی در جلوگیری از تخلفات پرسنلی از قوانین، مقررات، آیین نامه ها و دستورالعمل های شرکت ایفا کند. فقدان چنین مکانیسمی امکان می دهد قابلیت اتکای گزارشهای مدیریتی کاهش یابد، مصوبات هیات مدیره پیگیری نشود ( نقطه ضعف 11 درصد شرکتهای تحت بررسی )، مدارک امضاء نگردد ( 49 درصد)و همچنین 24 درصد از شرکتهای تحت بررسی از قانون اخذ کد اقتصادی بابت خرید تخطی کرده و 15درصد آنها آیین نامه حریر دفاتر شامل تاخیر ثبت را رعایت نکنند.
نتیجه گیری و پیشنهادات
نتایج تحقیق حاضر حاکی از وجود نقاط ضعف با اهمیت کنترلهای داخلی در بخشی از شرکتهای تحت بررسی کشور است. چنین نارسایی هایی می تواند ساز ناکار آمدی، بی برنامگی، اختلاس و تبانی و سایر مشکلات ساختاری و عملکردی شرکتها گردد. بر این اساس، ضرورت دارد که مدیران شرکتها در جهت بازنگری و تدوین مناسب ساختارهای کنترل داخلی به منظور دستیابی به اهداف سازمانی اقدام عاجل کنند. همچنین توجه به نتایج تحقیق مستلزم افزایش حساسیت  حسابرسان مستقل نسبت به ارائه محتوایی نامه مدیریت و به خصوص پیگیری اقدامات اصلاحی شرکتها جهت برطرف کردن نقاط ضعف مطروحه است. در پایان به نظر نگارنده انجام تحقیقاتی مشابه در حوزه های دیگر اقتصادی بخصوص مراکز دولتی همچون بانکها می تواند ابزاری مناسب برای برنامه ریزی و کنترل مدیران فراهم سازد تا شاهد پایین بودن سطح اثربخشی و کارایی فعالیتها در این بخشها نباشیم. ضمناً فراموش نکنیم که صداقت و آبروی کارکنان غالباً در گرو سیستم کنترل داخلی قوی و مناسب است؛ به قول آن مثل قدیمی در دروازه را ببندیم تا .....
".


۱۳۹۰ نوزدهم ارديبهشت
Bookmark and Share نظرات شماره خبر :1529 تعداد بازدید :4258
Contact Us | Home | ارتباط با ما | نقشه سايت | ثبت نام |